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◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者
编者按：离岸持股平台（SPV）因所在离岸地优惠的税收政策、发达的商业服务以及完善的商法环境而备受国内投资主体的青睐。然而，无论是一般境内企业采用的直接持股模式还是红筹企业采用的VIE协议控制模式，在跨境利润分配方面均面临着中国税务当局针对“受益所有人”认定的税法风险。受益所有人的认定问题是决定着企业是否存在滥用税收协定优惠行为的关键性因素。华税律师结合口子酒业案件对受益所有人身份认定的中国税法风险进行分析，并提出防范该类税法风险的建议。
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一、案情简介 |
安徽口子酒业股份有限公司（简称“口子酒业”）是一家中外合资经营企业，成立于2002年12月，注册资本为54,000万元，注册地位于安徽省淮北市三堤口，是一家以生产名酒的国家酿酒重点骨干企业，企业营业执照核准的经营范围系生产、制造和销售白酒及玻璃制品。口子酒业的股权结构如下图所示：
在口子酒业的诸多股东中，GSCP Bouquet Holdings SRL（简称“GSCP”）是一家依照巴巴多斯法律组建的公司，持有口子酒业25.27%的股权。
2009年8月，口子酒业的董事会作出决议，决定向GSCP派发2008年度股息共计人民币1000万元，并根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，由口子酒业按照10%的税率向GSCP扣缴企业所得税100万元。
2009年9月，GSCP根据《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）第七条及第九条的规定向安徽省淮北市国家税务局提出申请，要求按照《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十条[1]的规定，对取得的上述股息所得按照5%的优惠税率征税。
淮北市国家税务局收到审批申请及填报资料并在审核过程中认为GSCP涉嫌滥用中国与巴巴多斯税收协定优惠，根据《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）第十七条的规定，送达了暂不执行有关税收协定待遇的书面通知，并将GSCP的有关情况向安徽省国家税务局提交了《关于拟否定高盛资本合伙Bouquet控股有限责任公司受益所有人身份的请示》（淮国税发[2012]68号）。
2012年10月31日，安徽省国家税务局向淮北市国家税务局发出了《关于GSCP BouquetHoldings SRL受益所有人身份的批复》（皖国税函[2012]264号）。该批复载明：
根据《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定》的规定，股息所得的优惠税率应给予相关所得的“受益所有人”。经审核，以下因素不利于申请人“受益所有人”身份的认定：
1、除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动
根据申请人提供的登记注册资料，其成立目的为控股投资一家位于中国的制酒企业。申请人历年董事会纪要表明，除投资活动外，没有从事其他经营活动。同时，根据其提供的2009年度财务会计报告，除“股权投资公允价值变动收益”、来源于口子酒业的“股息收入”及少量的“利息收入”外，没有其他收入项目。因此，可以判断，申请人除投资于口子酒业获得股权投资公允价值变动收益及股息收入外，基本没有其他经营活动。
2、对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险
从申请人提供的公司董事护照上的印鉴来看，公司董事在投资口子酒业期间，未到中国来实地考察过投资项目，也未参与合资经营的谈判活动。同时，在申请人提供的其与口子酒业签订的与投资相关的重要合同中，申请人方面的签署人均非其董事会成员，也不是其公司员工。因此，可以认为，申请人对于此项投资权利没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。
3、缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低
根据申请人提供的登记注册资料，其企业类型是依据巴巴多斯法律（Societies with Restricted Liability Act, 1995）成立的“International SRL”。根据当地法律规定，这一类型的企业可以适用较低的优惠税率，并且对资本利得免税。因此，申请人从口子酒业取得的股息收入在巴巴多斯是免税的。同时，申请人提供的企业所得税申报表也表明，当地税务机关对其从口子酒业获得的股息收入没有征收企业所得税。
综合以上因素，根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）等文件的规定，同意你局否定GSCP的“受益所有人”身份，不批准其享受税收协定待遇的申请。
淮北市国家税务局接到上述批复后，向GSCP作出了不予享受税收协定待遇的审批决定。最终，口子酒业针对GSCP2009年度取得的1,000万元股息收入按照10%的税率代扣代缴了企业所得税100万元。
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二、华税点评 |
（一）受益所有人的概念及认定方法
受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。通常在税收协定中，只有申请享受税收协定优惠待遇的申请人构成受益所有人的，税务机关才会认可某项税收协定的优惠待遇。国税函[2009]601号文以及国家税务总局公告2012年第30号对受益所有人身份认定遵循的基本原则、负面因素和判定依据作出了明确规定。
1、基本原则
根据国税函[2009]601号文的规定，判断受益所有人身份时，应当遵循实质重于形式原则、避免双重征税原则以及防止偷漏税原则，明确规定代理人、导管公司不具有受益所有人身份。同时，2012年第30号公告规定，要根据全面判断和综合分析的原则认定受益所有人身份，不应仅因某项不利因素的存在而做出否定的认定。
2、负面因素
国税函[2009]601号文列举了七条不利于对申请人受益所有人身份认定的负面因素：
（1）申请人有义务在规定时间内将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国（地区）居民。
（2）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。
（3）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。
（4）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。
（5）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
（6）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
（7）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
同时，结合全面判断和综合分析的原则，税务机关必须对上述因素进行综合分析，不能仅以申请人符合上述负面因素中的一个而作出否定的认定。
3、具体的判断依据
2012年第30号公告进一步明确了税务机关在认定申请人是否属于受益所有人时应当依据和考察的载体及资料。根据2012年第30号公告第二条的列举，判定的载体和依据包括公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明、代理合同、指定收款合同等。
（二）GSCP受益所有人身份认定的不利因素显著，导致税收协定的优惠无法适用
安徽省国税局以及淮北市国税局在对GSCP的审批申请进行审核以及GSCP的相关资料进行考察过程中，发现GSCP有三处显著的不利因素，其一是GSCP除行使对口子酒业的股权持有及收取股息、利息等消极所得外，几乎没有任何其他实质性经营活动，也没有对境内其他企业的持股行为；其二是GSCP对口子酒业的具体投资项目、具体生产经营等均没有控制权，意味着GSCP对取得股息收入的“来源”没有形成实质性的控制影响；其三是GSCP所在地巴巴多斯对其取得的股息收入免税。
通过对GSCP的公司财务报告、董事会会议记录、职能和风险承担情况等载体进行了详细调查，淮北市国税局发现了GSCP存在不止一处不利的负面因素的事实，因此最终否定了GSCP的受益所有人身份，做出不予享受税收协定待遇的决定，遵循了全面判断和综合分析的原则。由于GSCP受益所有人身份认定的不利因素存在多处且较为显著，因此导致其无法适用中国与巴巴多斯的税收协定优惠待遇。
（三）税法风险提示及防范措施
受益所有人身份认定的不同结果带来的税负成本可谓天壤之别。而且，一旦税务机关对离岸持股公司作出了否定受益所有人身份的认定结果，将会带来不可逆的负面影响，被否定的主体将几乎不可能再度申请适用税收协定的优惠待遇。因此，投资者应当特别注重夯实离岸持股平台的受益所有人身份。
从（一）中的内容可以看出，税务机关判定境外持股公司是否属于受益所有人，主要有以下四个核心内容：
其一，申请人是否拥有所得的控制权。当申请人在取得所得后很短的时间内又根据约定将所得的大部分转移给其他主体时，税务机关就会认定申请人对所得不具有控制权。例如，境外企业根据贷款合同从境内企业取得利息收入，境外企业又将该利息收入根据与第三方签署的与前述贷款合同内容相同或类似的贷款合同的约定支付给第三方的情形；又如境外企业根据特许权合同从境内企业取得特许权使用费收入，境外企业又将该特许权使用费收入根据相同或类似的授权合同的约定支付给第三方的情形。
其二，申请人是否与取得的所得相匹配。所得的配比性一般从申请人持有的资产、人员、经营管理制度等方面进行综合考察。例如，境外企业从境内企业取得一项特许权使用费收入，但其并不最终控制或持有该项特许权的情形；又如，境外企业从境内企业取得的巨额收入与其持有的低额资产极不相当的情形。
其三，申请人是否存在实质性经营活动。以持股作为主要经营活动的境外企业，如果缺少与持股相关的经营管理活动，则仍可能被认定为缺乏实质性经营活动。
其四，申请人所在地的税收政策和环境。
因此，投资者应当从以上四个方面着重充实离岸持股平台的受益所有人身份。华税律师建议投资者应当从以下方面注重防范税法风险：
1、规范、保存境外投资公司的各类资料
要严格按照所在国相关法律的规定，规范和保存境外投资公司的所在国税务居民企业证明、公司章程、财务报表、董事会会议记录、董事会决议、股东会会议记录、股东会决议、资金流向及费用支出的详细凭证、投融资合同、各类经营合同、特许权使用或转让合同、代理合同、专利版权证明文件等等。
2、强化投资项目的“经营性”
对于主要以投资项目为经营活动或者为单个项目设立的境外投资公司，应当强化投资项目管理的经营性，包括完善投资项目的经营管理制度、方案、工作内容、流程、人员分工，突出对投资项目的监督管理工作。
3、充实资产、规模和人员
增加境外投资公司的注册资本，适当吸收境内的无形资产，配置合适的本地管理团队，并使其拥有相应的决策权以及公司资产和投资的管理权，完善人力资源建设，充实工作人员的分工、职责与工作实质。同时，企业应当规范和保存人员费用及支付凭据。
4、强化境外公司对所得的控制权和处置权
要完善公司章程中关于控制权、处置权的规定，规范和保存往期处置、控制行为的证明，如将所得用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动，规范和保存控制或处置的董事会决议、股东会决议。
| 小结 |
从目前实践看，中国税务当局认定受益所有人身份的严厉程度在相当长的时间内难以有很大幅度的降低。自2010年始，全国各地纷纷出现大量因申请受益所有人身份失败而无法适用税收协定优惠的案例。2010年6月，深圳某国税局以一家香港母公司的规模与所得不匹配、具有导管公司嫌疑为由拒绝其适用税收安排中的股息条款，2010年末，重庆国税局以一家境外控股公司的经营活动为零、且在其居住国不承担税负为由拒绝其适用税收协定中的股息条款。总之，跨国投资者应当合理合法的进行税收筹划，修正自身的滥用税收协定行为，注重审视自身商业架构，充实合理的商业目的，积极应对税务机关对自身受益所有人身份的审核，防止发生税务争议，预防和化解其中的税务风险。
来源：华税
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