股权激励的涉税处理有何门道？

案例一：2021年6月，A上市公司发布股权激励公告，对在该公司任职的董事、高级管理人员、中层管理人员、核心技术（业务）人员，以股票期权+限制性股票的形式进行激励，股票来源是A公司定向发行的A股普通股。这部分支出，能在企业所得税税前扣除吗？

分析：上市公司实行股权激励的标的须为本公司股票，激励对象须为董监高等人员，并应满足实际行权这一时间要求后，股权激励支出方可在企业所得税税前扣除。结合A公司的实际，其股权激励计划满足国家税务总局公告2012年第18号（以下简称“18号公告”）对激励标的、激励对象等具体要求，因此，在激励对象实际行权当年，A公司可以按照股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额及数量，计算企业所得税税前可扣除的成本费用。

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另外，值得上市公司注意的是，18号公告对股权激励有实行方式的要求，包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。其中，18号公告对限制性股票和股票期权有明确解释，较好判断。上市公司如遇无法判断其他股权激励方式下能否扣除激励支出的情况，可结合激励标的、激励对象以及时间要求等关键要素进行判断。

反面案例：承接案例一背景，K公司为A公司的子公司，假设2021年6月，A公司面向含K公司核心员工在内的员工实施股权激励计划。由A公司和员工共同出资，设立信托计划持有A公司股票，K公司未参与出资。鉴于K公司并非用本公司股票对员工进行激励，那么在企业所得税年度申报时，K公司就不能将A公司股票的公允价格与本公司员工实际支付价格的差额在企业所得税税前扣除。

所以，股权激励支出能否进行企业所得税税前扣除，关键在于是否满足激励标的、激励对象以及时间要求。

注意税会差异，不提前列支成本费用，纳税申报时及时进行相应的纳税调整，防范不必要的税务风险。

一般来说，股权激励计划一般都属于长期计划，而且由于设定条款多样、形式多样，实践中涉及比较多复杂的流程，所以激励对象满足可行权条件会涉及等待的时间，即等待期。在等待期，税法和会计准则有不同的规定：

会计处理方面，等待期内的每个资产负债表日，企业都应将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用。

税务处理方面，根据18号公告的规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。只有在行权后，上市公司才可以根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算工资薪金支出并依法在企业所得税税前扣除。

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也就是说，股权激励的等待期，会计和税务上会产生暂时性差异，上市公司需要进行职工薪酬的纳税调整。

结合例子来加深理解：2019年，B上市公司对10名公司高管实施员工股票期权激励计划。激励方案要求，只有连续3年符合业绩考核目标后，激励对象才能分别以7元/股的价格购入5000股B公司股票。已知授予日，B公司股票公允价格为27元/股；行权时，股票公允价格为25元/股。假设3年期间没有高管辞职。那么，B公司在2019年～2021年这3年进行年度企业所得税汇算清缴时，在会计处理上，每年确认的费用为5000×10×（27-7）÷3≈33.33（万元），3年总计确认费用100万元。但是，根据18号公告规定，在等待期内，该公司每年33.33万元股权激励费用，不得在企业所得税前进行费用列支，因此，企业需要在税务处理上做相应的纳税调增。

所以，注意税会差异，不提前列支成本费用，纳税申报时及时进行相应的纳税调整，防范不必要的税务风险。

按时办理备案是被激励对象享受延期缴纳个人所得税的必要条件。

区别于等待期要重点关注税会差异，上市公司在行权时需要特别注意的是“时间期限”。按照政策规定，纳税人行权时要缴纳税款，为缓解纳税人的资金压力，财政部、国家税务总局出台政策，允许符合规定的上市公司激励对象，享受延期纳税政策。要适用这一政策，要在规定期限内办理备案，这是被激励对象享受延期缴纳个人所得税的必要条件。

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非上市公司股权激励涉税问题

实务操作中，多数非上市公司基于管理需要等原因，通常会选择利用持股平台来实施股权激励。有限合伙企业因具有通过普通合伙人对外执行合伙事务、合伙企业本身不需要缴纳所得税等特点，成为持股平台的主流选择。具体流程为：非上市公司通过有限合伙企业实施股权激励，激励标的为非上市公司的股权，激励对象通过向持股平台缴付现金入伙的方式行权，成为持股平台的有限合伙人，进而通过持有持股平台的份额，间接持有非上市公司的股权。

尤其是行权时，被激励对象和持股平台纳税的问题。行权时，持股平台须按“工资、薪金所得”代扣代缴个人所得税。由于非上市公司股权激励计划行权时，通常仅表现为被激励对象缴付行权资金并办理工商变更，未取得现金所得，所以这部分所得经常被忽略，进而造成纳税义务被遗漏的后果。

举例来说，甲公司为非上市公司，通过持股平台实施股权激励，约定被激励对象在一年后可以5元/股的价格，认购非上市公司的股权。当年年末，甲公司的每股净资产为10元/股。次年，被激励对象王女士以5元/股的价格，认购了10000股。那么，差额部分（10－5）× 10000＝50000（元），王女士应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。

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特别提醒非上市公司，在通过持股平台实施股权激励计划时，应合理设定行权价格，同时关注行权时的公允价格。对于公允价格高于行权价格的部分，应作为“工资、薪金所得”，由与被激励对象签订劳动合同的实体代扣代缴个人所得税，并在行权后的次月15日内完成纳税申报以及税款缴纳

实务中，非上市公司通过持股平台进行股权激励，还可能面临具体问题，如：持股平台能否享受递延纳税优惠；经过长期发展、登陆资本市场后，上市主体分红或被激励对象出售股票时，持股平台能否享受利息、股息、红利所得优惠。就这些问题，企业应及时与主管税务机关沟通，确认实操口径，避免不必要的税务风险。

股权激励涉税处理有门道，摸着门道，才能最大限度地发挥股权激励的税务筹划作用，如果您没有这方面经验，又有这方面的需求，不妨跟我们专家进行联系。