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应用理论对比的方法，通过对债务重组基本理论的介绍，将债务重组在现行准则下的会计处理和新的税收条例、通知发布后的税务处理进行比较分析。
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在市场经济条件下，企业想要快速发展以及提高市场竞争力，就必须拥有充足的资金。企业自身资金不能支持经营需求时，就需要进行融资。而融资活动会使企业产生一定的负债，企业债务较多时，就会造成无法偿还本金及过多负债带来的沉重利息的风险。作为债权人可以通过法律程序，要求债务人破产以清偿债务，结束债务人的持续经营。如若企业面临的财务困难是暂时的，由于公司破产时资产的清算价值往往低于公司持续经营时的价值，双方就可以通过相互协商，由债权人作出让步，来减轻债务人的负担，这就涉及到了债务重组。
财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称“12号会计准则”)，并于2007年1月1日执行；国务院于2007年12月6日发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国务院令第512号)(以下简称“所得税条例”)，并于2008年1月1日实施；财政部、国家税务总局于2009年4月30日发布《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》《财税【2009159号)(以下简称“59号文件”)，对企业重组的所得税处理问题给出了实用性的解释。这一系列准则、条例的颁布和实施，为我国企业债务重组的会计处理和税务处理提供了准绳和依据，体现了我国的会计准则和税务条例进一步和国际会计准则的趋同。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。12号会计准则规范的债务重组方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件及以上3种方式的组合即混合重组。
会计准则和税法都是调整微观经济业务事项的法律规范，二者相互影响，共同发展。不同债务重组形式下债权、债务双方的会计处理和税务处理均有所不同。
2.1债务人的会计处理和税务处理
2.1.1会计处理。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入一债务重组收益”贷方。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入一债务重组收益”贷方；转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益。
2.1.2税务处理。根据2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称“6号令”)的规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额：以非现金资产来清偿债务的，债务人应当分解为按公允价值转让非现金资产和以非现金资产的公允价值清偿债务两项经济业务所得税处理，并确认有关转让的所得或损失”。由此可见，债务人以低于债务账面价值的现金资产清偿债务，会计处理和税务处理是一致的。但是在以非现金资产清偿债务时，在确认、计量资产转让损益上会计处理和税务处理存在一定的差异，会计上计提的跌价准备或减值准备在税法上不予承认，纳税人应就此项差异作纳税调整，调整应纳税所得额。
2.2债权人的会计处理和税务处理
2.2.1会计处理。第一种情形是以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入“营业外支出一债务重组损失”借方。如债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。即如果所收款额小于债权的账面价值，将差额计入“营业外支出一债务重组损失”借方；如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额，将所收款额与账面价值的差额计入“资产减值损失”贷方，贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多计提了坏账准备。
第二种情形是以非现金资产偿还债务的债务重组，债权人应将接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产公允价值的差额处理同以现金资产偿还债务。债权人发生的运杂费、保险费等相关费用，也应计入相关资产的价值：若债权人将取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用计入“投资收益”借方：若作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位财务和经营决策，发生的直接相关费用计入“管理费用”借方。“重组债权的账面余额”一般为重组债权的面值或原值，如应收账款等；有利息的应加上应计未收利息，如应收票据等：有溢折价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资等。
2.2.2税务处理。6号令规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额；债务人以非现金资产清偿债务的，债权人取得的非现金资产应当按照该有关资产的公允价值确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
由此可见，会计处理和税务处理在内容上基本一致，但是在处理程序上，二者还是有一定的差异。首先，会计准则规定，债权人发生的债务重组损失直接计入当期损益；而根据税法规定，债务重组损失必须经税务机关批准才能税前扣除，如果未经批准，则不允许扣除，应调增应纳税所得额。其次，会计准则规定，若债权人已对该重组债权提取了坏账准备金，则按照账面价值“账面余额减去坏账准备的净值”与受让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组损失：而税法上仅限于对应收账款采取备抵法提取的坏账准备允许冲减。因此，从坏账准备的提取范围和计量方法上，会计和税务处理还存在着一定差异，应进行纳税调整。
债务转为资本时，如果债务人是股份有限公司，应将债务转为股本；如果债务人是其他类型的企业，则应将债务转为实收资本。这种方式的债务重组中，其结果是增加了债务人的股本(实收资本)，增加了债权人的长期股权投资。
3.1债务人的会计处理和税务处理
3.1.1会计处理。12号会计准则规定，“将债务转为资本形式的债务重组，债务人应当将因债权人放弃债权而享有股份的账面价值确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额计入所有者权益中的资本公积一股本溢价(或资本溢价)。股份公允价值与重组债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入一债务重组收益”贷方。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为该股份的公允价值；对于其他企业，债权人该转换得来的股权没有市价，应以评估确认价或双方协议价确定该股权的公允价值。
3.1.2税务处理。6号令规定，“债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额”。由此可见，债务人的会计处理和税务处理基本一致，不需要做出纳税调整。
3.2债权人的会计处理和税务处理
3.2.1会计处理。债务转为资本的方式进行的债务重组，债权人应将放弃债权而取得的股份的公允价值确认为对债务人的长期投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额处理同以资产偿还债务。债权人承担的相关税费，如印花税应计入长期投资。
3.2.2税务处理。6号令规定，“除企业改组或清算另有规定外，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本”。如果债权的会计计价成本(账面价值)与债权的计税基础相同，则不必作纳税调整，如果不一致，应冲减或调增当期纳税所得，转回可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异对所得税的纳税影响，计入递延所得税资产的贷方或递延所得税负债的借方。
修改其他债务条件的债务重组，可以分为不附或有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。
4.1债务人的会计处理和税务处理
会计处理。不付或有应付条件的修改其他债务条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后重组债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组后债务的入账价值与重组债务的账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入一债务重组收益”贷方。修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号一或有事项》中有关预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。债务人的债务重组利得为重组后债务的入账价值和预计负债金额之和与重组债务的账面价值的差额。该债务重组利得计入“营业外收入一债务重组收益”贷方。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，应当冲销已确认的预计负债，同时确认当期损益。
4.2税务处理
6号令规定，“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得”。如果出现或有支出，应按照有关税法的规定在实际发生时才予以列支。在发生或有支出时，减记至将来应付的金额，要调增应纳税所得，将来实际发生时再调减应纳税所得。由此可以看出，对于不附或有应付条件的债务重组，会计处理和税务处理基本相同。但是对于或有应付金额的债务重组，会计准则的规定如上文，税务处理则根据具体情况进行相应的纳税调整。
4.3债权人的会计处理和税务处理
4.3.1会计处理。如不附或有应付条件，重组后债权的账面价值应为修改其他债务条件后的债权的公允价值。重组后债权的账面价值与重组债权的账面余额之间的差额处理同以资产偿还债务。如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，债权人不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。“重组后债权的账面价值”一般应为将来应收债权面值，如果有利息，该账面价值还应包括未来应收利息。
4.3.2税务处理。6号令规定，“债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失”。修改其他债务条件的债务重组，如不附或有应付条件，债权人应将收到的现金或资产的公允价值与重组债权的计税基础之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额。如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，相关税务处理同不附或有条件的债务重组，对于或有收益，根据真实发生原则和确定性的税务原则，在实际发生时才进行确认，调减应纳税所得额。
由此可见，对于或有应收金额，债权人在会计处理和税务处理上是不一致的：在会计处理上，根据谨慎性的会计原则，或有收益不计入当期损益；在税务处理上，则根据真实发生原则和确定性的税务原则，在实际发生时才确认为当期损益，对应纳税所得额进行调整。
在债务重组活动中，会计处理和税务规划较为复杂，具体还需要结合债务重组的实际情况来采用合理的会计重组和税务规划办法，从而保证债务重组活动顺利开展下去，避免法律风险以及债务人、债权人利益受损。
作者：宋瑶 中铁物总投资有限公司
来源：不良资产行业联盟
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