最高院再审改判：拍卖公告中竞买人承担过户过程中一切税费的内容，并不包括与权属变更无关的税费

     方燕、王新军

     郫都区法院于2018年7月25日发布《拍卖公告》，拍卖爱华医院所有的面积为18361.56平方米的土地及土地上构筑物、机器设备（以下简称案涉土地及设备），该公告第六条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。2018年8月27日,金创盟公司以29339060元的最高价竞得案涉土地及设备，后签订《拍卖成交确认书》。2019年7月3日，金创盟公司缴纳国有土地使用权出让契税821493.68元，经济合同印花税88元，产权转移书据印花税7188.1元。2019年7月5日，金创盟公司取得案涉土地使用权。2019年12月17日，郫都区税务局向爱华医院出具《爱华医院税务债权情况说明》载明“经金三系统核实，爱华医院成立后，该公司名下拥有面积18361.56平米的土地使用权，应依法申报缴纳城镇土地使用税。该公司在2008年办理城镇土地使用税申报并缴纳了当年的税款，2009年及以后一直未申报城镇土地使用权税，我单位于2011年下发税务事项通知书，通知其申报缴纳2009年-2010年城镇土地使用税，但该公司一直未向我单位申报缴纳相关税款”。《爱华医院税务债权情况说明》及其附表还载明，爱华医院应交纳城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1325236.41元、增值税1378534.1元及滞纳金154395.82元、增值税附加税165424.09元及滞纳金18527.5元、土地增值税2185203.74元及滞纳金244742.82元、印花税14669.53元及滞纳金1642.99元。金创盟公司拒绝向爱华医院补交上述税费等。

     爱华医院向法院起诉，请求：判决金创盟公司向爱华医院支付不动产过户需清缴的税款5322925.63元、滞纳金1458469.93元等。

     本案一审判决认为，金创盟公司一审中对爱华医院主张的增值税1378534.1元、城市维护建设税96497.39元、教育费附加收入41356.02元，地方教育附加收入27570.68元、土地增值税2185203.74元、印花税14669.5元均无异议，但对上述税费产生的滞纳金和城镇土地使用税1579094.16及滞纳金有异议，一审经审理判决：金创盟公司向爱华医院支付税款5322925.59元。

     本案二审判决认为，根据《拍卖公告》，金创盟公司除已经支付完毕的拍卖价款之外，还应当承担标的物过户登记手续“办理过程中所涉及的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水电等欠费”。《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”的表述，显然涵盖了《拍卖公告》发布之时尚未确定但仍需补交的相关税、费。金创盟公司作为买受人，在《拍卖成交确认书》中明确表示完全知晓并自愿接受《拍卖公告》关于由其承担全部税费的内容，故爱华医院补交的城镇土地使用税属于金创盟公司应当承担的需补交税费范围。二审判决：驳回上诉，维持原判。

     本案再审审理的争议焦点为：金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。

     最高院再审认为，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）”。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴，案涉城镇土地使用税并非括号列明项目。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。另在爱华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。金创盟公司的再审请求成立，扣除1579094.16元城镇土地使用税后，金创盟公司应当向爱华医院支付其缴纳的税费3743831.43元（5322925.59元-1579094.16元）。判决如下：撤销一审和二审判决，金创盟公司向爱华医院支付3743831.43元。

     本案属于拍卖合同纠纷，争议点在于案涉土地拍卖成交后，税务机关追缴案涉土地上未缴的城镇土地使用税，导致出现该笔城镇土地使用税应由竞买人、还是由原权利人承担的争议。对此，一、二审和再审法院提出了不同的观点。观判分析解读如下：

     第一、一审和二审判决的主要观点，认为《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”的表述，涵盖了《拍卖公告》发布之时尚未确定但仍需补交的相关税、费。

     第二、最高院改判的主要观点，认为城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费；且《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响，故由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。

     本案涉及土地使用权司法拍卖中的交易税费承担问题，由于被执行人往往没有金钱执行给付的能力，故实践中在拍卖公告中明确规定买受人承担交易相关的一切税费，但本案中在土地使用权完成交易过户后，才出现被执行人欠缴的城镇土地使用税的情况，由此引发了是否应当由竞买人承担的争议。可见，本案具有一定的典型性。最高院通过本案的再审改判，树立了此类案件的审判标准。对此，观判分析评价如下：

     第一、关于《拍卖公告》中的“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”的税费范围。对于本案基础条款中的关键词“办理过程中”，最高院认为城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，不属于“办理过程中”的税费。对此，观判认为，城镇土地使用税是采取按年征收的税种，是针对使用土地的单位和个人在持有期间所征收的税种，故不属于土地使用权变更程序中的交易类税种，因此，《拍卖公告》中“一切税、费和所需补交的相关税、费”条款的目的和效果，实是为了解决交易环节的税费承担问题，以确保实现顺利完成标的物的过户，并非是为了替被执行人免除原有的欠债或欠税问题。可见，原审判决未对“办理过程中”的含义进行重点分析论证，仅强调“一切”和“需补交”等约定，有失偏颇，背离了由买受人承担一切交易税费条款的设置目的，确实对买受人有失公平。

     第二、关于拍卖法院对《拍卖公告》中“可能产生税费及承担方式”条款的解释权。从本案诉讼的内容中，可以看出争议起源于拍卖法院作出的《拍卖公告》中对竞买人提出的承担相关税费的文字表述上。最高院再审援引了《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，指出拍卖法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”。可见，拍卖法院是作出《拍卖公告》的主体，而且负有应当公示拍卖可能产生的税费及承担方式的职责和责任。对此，观判认为，拍卖法院应当对《拍卖公告》第六条具有解释权的。为了全面了解条款含义，似可向拍卖法院了解争议条款的含义。从再审判决书中，未看出本案审理中曾向拍卖法院了解或取证对《拍卖公告》第六条的含义的解释意见。

     司法拍卖属于常见的交易方式，在拍卖公告中必然会涉及拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式的规定。对此，竞买人不仅需要重点关注，而且对于其中可能涉及到的或有欠税费内容，有必要主动进行适当的调查了解，以减少或避免出现不必要的争议和诉累。

法眼观判71：继受股东受让出资未缴足公司股权的，法院可将继受股东直接追加为被执行人，在出资不实范围内承担公司债务

法眼观判70：债权人同时也是抵押权人，债权人按期申请强制执行主债权的，亦视为抵押权人符合行使抵押权的法定期间

法眼观判69：开发商未与买受人签订书面合同但实际履行合同的情况下，买受人享有排除强制执行的民事权益

法眼观判68：房屋买卖合同备案登记不是发生物权变动的法定事由，人民法院不能据此认定购房人享有物权

法眼观判67：用工单位有违法转包、分包情形的，其承担职工的工伤保险责任不以存在劳动关系为前提