税收强制执行需要理清的5个关键问题

作为税收征管法规定的一项税收保障制度，税收强制执行是税务机关在面对拒不履行纳税义务的行为主体时需要依法采取的措施，主要有强制扣缴和拍卖、变卖两种形式。如何保证强制执行措施既维护国家的税收权益，又不侵害纳税人的合法权益?笔者结合税收征管实际，认为税收执法人员需厘清几个关键问题。

税收征管法第四十条将税收强制执行的对象规定为从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。其中，理解“从事生产、经营”很重要。现行法律、法规未对“经营行为”作出明确定义。《反不正当竞争法》第二条将“经营者”界定为从事商品经营或者营利性服务的法人、其他经济组织和个人。由此可见，经营行为有两个构成要件：一是行为的内容是提供商品或者服务，二是行为的目的是为了营利，两条缺一不可。如果行为人提供了商品或服务，但不以营利为目的，则构不成经营行为。而从事经营行为不一定需要办理营业执照。根据国务院发布的《无照经营查处取缔办法》和国家工商总局发布的《企业经营范围登记管理规定》，无照经营指依法应当取得而未取得营业执照，擅自从事经营活动的行为。无证经营指依法应当取得而未取得许可审批证件，擅自从事相关许可经营项目的行为。但现实中存在一些不需要办理营业执照的经营活动，例如个人房屋买卖或者个人股权转让等行为。从税收角度看，是否办理经营行为许可和是否产生纳税义务并不能画等号。如果经营者的经营行为产生了纳税义务，即使依法不需要办理登记，也需要依法履行纳税义务。对于个人房屋买卖等一次性交易行为，不宜将有关交易主体认定为从事生产、经营的纳税人，有关纳税人不应被作为税收强制执行的对象。

根据税收征管法第四十条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未按照规定期限缴纳税款、解缴税款、缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳。行政强制法第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。在实际征管工作中，不乏出现将税收强制执行催告和责令限期缴纳混淆的情况。

但两者是基于两种不同法律规定、不同法定程序作出的两个具体行政行为。税收强制执行中的催告程序，是纳税人不履行税务行政决定时，税务机关在实施行政强制执行前，以法律形式向行政相对人发出通知，督促其履行行政决定，并催告如在一定期限内仍不履行行政决定，将对其采取强制执行的具体行政行为。而责令限期缴纳是税务机关要求纳税人在规定时间内改正违法行为，防止违法行为持续产生危害后果的具体行政行为。只有当纳税人逾期仍不履行时，税务机关才可启动税收强制执行。因此，责令限期缴纳和催告不可用一次行政行为替代，应先于催告作出。

根据税收征管法第三十八条第一款规定，对于符合条件的纳税人，可以采取冻结相当于其应纳税款的存款这一税收保全措施。实践中，有时税务机关为防止纳税人转移资金而在强制执行前将纳税人的账户冻结。这种做法不符合税收保全规定。税收征管法第三十八条针对税收保全规定了严格的前置条件，是在纳税人有逃避纳税义务行为时，在法定纳税期前可以采取的保全措施。但事实上，当税务机关对纳税人采取税收强制执行措施时，所执行税款通常已过法定纳税期，不符合对纳税人采取税收保全的前置条件。

一般来说，送达银行的税收强制扣缴文书会给银行一个期限，银行只需在规定期限内扣缴税款即可。但是税收强制扣缴文书送达银行后，直至扣缴完成，期间的滞纳金应停止计算。当税收强制执行具体行政行为已经作出时，对于纳税人的违法行为已经采取了有效控制手段，可以视为纳税人的违法行为已被中止，滞纳金在这一期间可以考虑停止计算。

当税务机关对欠税人采取拍卖方式追缴欠税时，经常会遇到拍卖物存在抵押权的情况，这时需考量税收债权与抵押权孰为优先。当税收发生于抵押权之前时，税收优先于抵押权受偿。

在税款征收过程中，滞纳金是否也同样享有优先权?从法律性质上分析，税收是公法之债，税收债权可以分为主债权和从债权，主债权指税收本金，从债权指因主债权附带产生的从属债权，税款滞纳金即属于从债权。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理。税收优先权等情形也应适用这一精神。因此，对于税收征管法第四十五条规定的税收优先权，应可以理解为包括滞纳金。

强制执行中止，指在强制执行过程中出现了妨碍执行继续进行下去的事由，停止执行程序，等该事由消灭后，继续执行程序的法律制度。而对于税收强制执行而言，强制执行中止主要是因纳税人无力履行其应纳税义务。如出现欠税人无可供执行财产的情况，税务机关可中止强制执行，但需要对于欠税人跟踪管理，一旦发现可供执行的财产，及时恢复税收强制执行。

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