企业破产涉税法律问题解析

     摘要：破产法侧重于债权债务的公平清偿和破产企业的重整更生，税法立足于防止税源流失和保障财政收入的稳定增长。作为课税特区的破产程序，如何协调两者之间的冲突，平衡企业破产中各方主体的利益关系，成为破产企业、债权人、投资人、破产管理人和税务机关共同关注的焦点。本文以现行的破产法和税法相关规定为基础，结合司法案例与人民法院的规范性文件，采用规范分析、比较研究和实证研究等方法研究相关涉税问题，并提出对策性的制度建议。

       关键词：企业破产、税收债权、债务豁免、纳税筹划

 一、前言

       企业破产涉及利益主体众多，法律关系复杂，破产管理人经常会面临很多新型法律问题，但在这其中没有比涉税问题更让人棘手的了。“从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题”。②据相关数据显示，“江苏法院8年以上长期未结破产案件中，税务处理问题已成为影响破产进程的重要因素之一”。③

        依法纳税是企业的法定义务，现行税法也基本都适用于企业正常经营，未考虑企业在破产状态下的特殊情形。企业破产法和税法分属公、私法领域，迥异的立法宗旨无疑更加剧了二者在破产程序适用中的矛盾。本文中笔者拟以“破产程序中的课税特区”理念为指导，对企业破产中涉及的若干涉税法律问题进行梳理，以求抛砖引玉之效。

二、税收债权的申报范围

       企业一旦进入破产程序，主管税务机关应自收到人民法院或其指定的管理人书面通知后申报税收债权。但由于我国相关法律规定的滞后，对于税收债权的申报范围却存有很大争议。例如，有观点认为，“破产法上税收债权的范围包括欠税和滞纳金，但不包括罚款”。④也有观点认为，“税收债权一般分为所欠税款、附加和基金、滞纳金和罚款”。⑤

       依据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）的规定，“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权”。随着《全国法院破产审判工作会议纪要》的出台，行政罚款等惩罚性债权已经由原先的除斥债权转变为现今的劣后债权。⑥但仅管如此，各地人民法院出台的规范性文件对该问题的规定仍大相径庭，各不相同。

        例如，南京市中级人民法院规定“主管税务机关应当就税款(含附加费)及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报”。⑦嘉兴市中级人民法院规定，“主管税务部门应当及时向管理人依法申报企业所欠税（费）、滞纳金及罚款、因特别纳税调整产生的利息等”。⑧济南市中级人民法院规定，“人民法院裁定受理破产申请之日前应当由企业缴纳的税（费），税务机关应当作为税务债权申报”。⑨镇江市中级人法院规定，“主管税务机关主管税务机关应当就税款（含附加费）及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报。因特别纳税调整产生的利息以及已经划转给税务机关征收的其他非税收入也由税务机关一并申报”。⑩

       税收政策事关国家的财政稳定，属于典型的中央政府事权管辖范围，无论是地方司法机关还是税务机关均无权更改现有法律的规定，只能在现行税收政策的框架内寻求适当的变通。为了规范破产税收债权的申报范围，避免因法律规定滞后而造成税源流失现象的发生，国家税务总局于2019年末颁布《关于税收征管若干事项的公告》，明确规定“申报的税收债权范围包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息”。

       自该公告出台后，包括江苏、上海等多地高级人民法院也相继颁布了系列规范性文件，以明确税收债权申报审查事项。譬如江苏省高院规定，“主管税务机关应申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息、由税务机关征收的社会保险费及非税收入，也应一并申报。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息、由税务机关征收的非税收入按照普通破产债权申报”。?

       对于裁定受理破产申请后，企业因继续营业或因处置破产财产新生税（费），有观点认为“对破产过程中管理人转让无形资产和销售不动产的交易产生的税款看作税收债权，不适用债务财产中随时偿付，而是按照劣后于劳动债权，优先于普通债权的顺序进行受偿”。?也有不同观点认为“这一部分税款性质应当属于破产费用，即管理、变价和分配债务人财产所发生的费用，它是一种积极行为产生的费用。将这部分税款界定为破产费用，则适用随时清偿和优先清偿的待遇”。江苏、上海两地高级人民法院出台的规范性文件基本认同后一种观点，均将其列入共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报税收债权。?

三、税收债权优先性思辨

       担保权人在破产程序中基于担保物所享有的优先受偿债务的权利，被称为别除权。虽然我国企业破产立法中并未采纳别除权这一概念，但《企业破产法》109条明确规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，《破产法司法解释二》第3条第2款对该类债权的优先性再次予以了确认。

       企业破产法上享有优先受偿的债权，除了前述的担保债权外，尚有职工债权优先权、建设工程价款优先权、税收债权优先权、购房消费者优先权等权利。依据《税收征收管理法》第45条规定，税收债权的优先性主要体现在以下三个方面：首先，税收债权优先于无担保债权；其次，税收债权发生时间早于抵押权、质押权等担保物权，税收债权优先于担保物权受偿；最后，税收债权优先于罚款、没收违法所得受偿。

       显而易见，当税收债权发生时间早于设定抵押、质押等担保债权时，税收债权是否优先于担保债权，我国《税收征收管理法》与《企业破产法》的规定是相互冲突的。有观点认为“税收债权优先受偿，因为税收债权属于公法之债，关系国家财政收入与经济发展，所以理应优先于作为私法之债的担保债权受偿;另一种观点认为担保物权优先受偿，因为担保物权具有对世性和绝对性，对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义”。?不仅学界对税收债权与担保债权的清偿顺序理解不一，在司法实务界对该问题的裁判结果也截然相反。据有关数据统计，“样本案例的裁判结果有42.8%支持税务机关，57.2%支持私法债权人，由此可见，两造相异的主张均有法院支持”。?

       笔者认为，在企业破产清算程序中，担保债权应优先税收债权受偿。首先，《税收征收管理法》与《企业破产法》都属于全国人大常委会制定通过的法律，二者之间无效力高低之分。依据特别法优先适用的原则，企业破产清算时应优先适用《企业破产法》的相关规定。其次，物权与债权的二元化分类是民法法系的基本柱石。虽然债权在近代法中居于优越的地位，并且债权的物权化现象也呈现加速的趋势，但并不意味债权已被赋予对抗物权的效能，更遑论该债权还尚未进行任何形式的登记或公示。“由于税收的发生缺乏公示性和确定性，第三人无从知晓其存在及具体数额，税收优先权会对民事交易安全构成威胁，损害其他债权人的合理期待利益”。?

       再次，税收债权与担保债权相异，其不是针对破产企业特定财产设置的权利。将税收债权滞后于别除权，不仅能提高破产重整成功的概率，使得私法债权人能获得较高的破产清偿率，更反映了国家让利于民、减税降负的理念。课税特区理论即认为，“在相当于债务人企业之紧急状态的破产程序中，债务人财产的管理权和利益归属都发生了变化，税法规则如果不受限制或者适应破产程序作出特别的调整，很可能对本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击”。?

       最后，各地人民法院也逐步认同担保债权优先税收债权清偿的理念。温州市中级人民法院曾与温州市国家税务局和温州市地方税务局联合颁布了《企业破产处置工作联席会议纪要》、《关于支持和服务企业改制重组破产重整税收优惠政策操作指南》等规范性文件，明确规定担保债权优先于税收债权受偿。?济南市中级人民法院规定，“税务债权按照企业破产法第113条和《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定的顺序清偿”。?另外，在绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认案件（2017浙06民终1119号）中，绍兴市中级人法院亦认为税收债权的优先性在破产程序中应适当受限，银行有抵押担保的债权应当优先于税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。

四、债务豁免的企业所得税规范检视

       2019年7月，最高人民法院、国家税务总局等多部门联合印发《加快完善市场主体退出制度改革方案》，提出要完善企业破产重整制度，充分利用破产重整制度促进企业重组重生。而债务豁免就是存续式重整中最为常见的重整手段之一。所谓债务豁免，是指在破产重整程序中，债权人按照重整计划，允许债务人按照低于债务计税基础的数额清偿债务。自重整计划执行完毕时起，债务人对已被豁免的债务不再承担清偿责任。

        “企业重整挽救的一项重要措施就是减免债务，但按照现在的税收政策，企业被减免的债务视为其收益，并因企业仍然存续而要缴纳企业所得税”。?《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号）规定，当发生债务豁免时债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。这也就意味着债权人豁免的债务数额越大，债务人所缴纳的企业所得税也越多。例如，破产企业对外普通负债1亿元，后经与债权人协商达成破产重整计划，现金清偿率为50%并分五年偿还。该破产企业对被豁免的5000万元债务需确认营业外收入并交纳企业所得税。在极端状况下，如果债权人豁免破产企业的全部债务，这时就会出现债务人仍需缴纳被豁免债务数额四分之一的税款的荒唐局面。?

       企业一旦进入破产程序，债务豁免可能是其起死回生的关键所在。但长期以来由于我国税收立法仅以正常经营的企业为规范对象，忽视了处于“课税特区”的破产重整制度。而相关税收优惠政策的缺失，最终又导致破产重整可能成功的企业最后面临破产清算的可叹结局。?虽然国家税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中所称，“债务重组通常发生于债务人资不抵债、亏损严重的情形之下，债务人的债务重组所得大多用于弥补亏损，一般不会产生过重的税收负担”。但笔者认为该观点实有待商榷，我国税法应尽快出台破产重整中债务豁免的专项纳税减免递延政策。

       首先，财税[2009]59号文虽然确立了债务重组的特殊性税务处理规则，但该规则要求重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上并且具有合理的商业目的，所以单纯的债务豁免很难满足适用该税收优惠政策的条件。其次，因债务豁免而被征税也违反了纳税必要资金原则。所谓纳税必要资金原则，是指“如果企业没有实际收到可缴纳税负之现金或其他财产之前，应当给予暂缓征税或给予税收递延之待遇”。?在债务豁免的破产重整中，破产企业的资产负债率虽然有所降低，但是债务人并没有实际收到可以缴纳税负之现金或其他可变现财产。如果企业不能享受递延纳税，将对其重整后的经营造成沉重的税收负担，这也背离挽救困境企业于万一的初衷。最后，从比较法的角度考量，域外破产重整中的债务豁免所得都会有相应的税收优惠扶持。在美国税法上，针对企业破产的特殊情形规定了不予计列的处理做法。例如，债务人负有债务100元，拥有资产的公允价值为60元，资不抵债金额是40元。若40元债务被豁免，债务人将不必确认豁免所得。?按照此规则操作，就可以走出债权人豁免债务数额越多，债务人纳税越重的怪圈。德国税法也规定，在破产重整程序中，“困境企业只需具备重点项目税收优惠条件，各级政府的预算报告会直接将其纳入，就可以获得破产重整税收优惠或者专项补贴”。?上述比较税法的规定都具有相当的参考价值，我国可予以深入研究并吸收借鉴。

五、破产企业的纳税筹划

       （一）增值税的纳税筹划

      增值税是企业在经营和清算中最常见的应交税种，贯穿企业从设立到注销的一生。依据《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）等文件的规定，企业进入破产程序后，一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产和旧货，可以按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。如果一般纳税人放弃减税政策，依照3%征收率缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。

       在破产重整中，特别是采用剥离债务后整体转让破产企业的出售式重整，也可以进行合理的增值税纳税筹划以降低重整成本。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定）》第一条第二款第五项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让、不动产、土地使用权都不征增值税。“以W市房地产公司重整案为例，该企业舍弃传统的股权结构调整模式，采用将整体资产以及债权、债务、劳动力等整体对外转让，出售全部在建工程、已竣工房产及土地使用权的出售式重整模式。最终该市税务征收机关对上述重整行为免征增值税，为企业节税3000 万余元”。

      破产企业采用此种方式重整成功后，按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额还可结转至新纳税人处继续抵扣。?该税收优惠政策对某些进项税额严重抵扣不足的生产型企业具有巨大的吸引力。以笔者办理的B市某风电企业重整案为例，该债务人因经营不善留存尚未抵扣的增值税进项税额约4000万元，投资人重整成功并办理注销税务登记后，某风电企业尚未抵扣的进项税额4000万元顺利结转至投资人处继续抵扣，一次性解决了投资人进项税额长期抵扣不足的问题。

（二）企业所得税的纳税筹划

       为避免债务人破产清算的结局，母公司往往愿为其提供资金或资产的支持，以换取破产企业的更生，其中资产的划转就是常用的重整手段之一。依据我国企业所得税法的规定，在不同的条件下资产的划转采用不同的所得税处理方式。依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号文）规定，母公司如通过捐赠、资产移送等方式对破产企业提供支持，母公司的上述行为将被视同销售行为而确认收入并缴纳企业所得税，相关的资产也将按计税基础延续计算。

       但如果母公司的资产划转发生在100%控制的居民企业之间，母公司按照账面净值划转资产，并且该划转行为具有合理商业目的，资产划转后破产企业能满足权益连续性规则和经营连续性规则，划出方和划入方均未在会计上确认损益，则资产划转双方均可以适用特殊性税务处理规则，母公司和破产企业均无需确认所得。?在笔者办理的L市某机械股份公司破产案件中，为避免子公司破产重整失败，母公司将其名下的优质生产线和厂房一次性无偿划转破产企业，并通过企业经营托管的方式引入第三方代为运营，有效解决了破产重整中税负过重的问题。

（三）契税的纳税筹划

       契税是指不动产的所有权发生变动时，国家对受让方按不动产价值的固定比例征收的税种。在破产程序中，破产企业一般不会作为不动产受让方缴纳契税。但是在出售式重整中，如果能正确的进行契税的纳税筹划，降低交易成本，就可吸引更多的投资人参与重整，提高破产企业重整成功的概率。《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定，包括破产企业职工在内的债权人承受破产企业抵偿债务的不动产，免征契税。非债权人承受破产企业不动产，与原企业全部职工签订不少于三年的劳动用工合同，也可以享受免征契税的优惠政策。如果与原企业超过30%的职工签订不少于三年的劳动用工合同的，可以享受减半征收契税优惠政策。

（四）房产税和城镇土地使用税的纳税筹划

       现行《房产税暂行条例》规定，纳税人和纳税企业在房产税缴纳时存在实际困难,可以向省、自治区、直辖市人民政府提出申请，政府会根据企业的实际情况来定期减征或者免征房产税。《土地使用税暂行条例》规定，纳税人和纳税企业在缴纳土地使用税存在困难需要定期减免的, 可以向省、自治区、直辖市税务机关申报，审核后报国家税务局批准。

       依据上述规定，如果企业符合纳税困难的标准，是可以享受税收减免的优惠政策。但是在实际操作过程中，对于纳税困难企业的定义有时是不包涵破产企业的。“根据对当前各地方税务局公告的分析和研究，各地的房产税、城镇土地使用税减免标准尚不一致，分别表现为全部免除、部分减免、先行缴纳再返还等情况，甚至还有的地区不接受破产企业申报，使破产企业在重组时面临极大压力”。?虽然2003年财政部和国家税务总局联合颁布的通知规定，大连证券有限责任公司在清算期间自有的和从债务方接收的房地产免征房产税、城镇土地使用税，但该通知规定并不具有普遍的适用性。因此若以纳税困难企业名义申请房产税和城镇土地使用税的减免，破产企业需做好和当地主管税务机关的充分沟通。

六、结语

       当企业濒临破产清算之际，说明其资产早已不足以清偿全部债务。但现行税法多立足于税款征收的保障，忽视了破产企业可能的涅槃重生。作为“破产债权的税收债权”参与到作为“课税特区的破产程序”，带来的不仅是部门法理念的差异，客观上法律规则的冲突也此起彼伏。为解决上述矛盾，除了国家应尽快统一出台破产程序中的专项税收政策外，破产法与税法的理论交融与互动也是重中之重。